מיסוי בינלאומי

בשנים האחרונות, אנו עדים ליותר ויותר מדינות אשר עוברות משיטת מיסוי טריטוריאלית לשיטת מיסוי פרסונלית. שיטת המיסוי הטריטוריאלית גרסה כי גביית המס במדינה הינה בגין הכנסות שהופקו או נצמחו במדינה בלבד, בין על ידי תושב המדינה ובין על ידי תושב חוץ. מנגד, שיטת המיסוי הפרסונלית ביצעה הבחנה ברורה בין תושבי המדינה לבין תושבי חוץ: בעוד שתושב המדינה חייב במס בגין הכנסותיו מכל רחבי העולם, חייב תושב חוץ רק בגין הכנסותיו אשר הופקו או נצמחו באותה המדינה.

היות ולכל מדינה דין פנימי משלה, יכול להיווצר מצב בו הנישום יחשב תושב של שתי מדינות מתקשרות, כל מדינה על פי הדין שלה. כמו כן, כאשר הכנסת הנישום מחויבת במס בשתי המדינות בהתאם לדיניהן הפנימיים, עשויה להתעורר בעיית כפל מס. בשל כך, נוצרה חשיבות מכרעת לגבי קביעת מיקום התושבות ומיקום הפקת ההכנסה, אשר הובילה להקמת רשת של אמנות מס בין מדינות רבות בעולם, שמטרתה הינה מניעת כפל מס, חלוקת המס בין מדינת המקור לבין מדינת התושבות, חילופי מידע בין המדינות, עידוד מסחר בין המדינות, הענקת ודאות בשיטת המיסוי ומניעת התחמקות ממס.

בבחינת תושבותו של אדם שנחשב כתושב של שתי מדינות מתקשרות, יש להבחין בין שני סוגי מדינות:

1. מדינה החתומה על אמנה למניעת כפל מס עם המדינה המתקשרת.
2. מדינה שאינה חתומה על אמנה למניעת כפל מס עם המדינה המתקשרת.

כאשר מדובר במדינה אשר לה אמנה למניעת כפל מס עם המדינה המתקשרת, תוכרע שאלת התושבות של האדם על פי הכללים הקבועים באמנת המס שנחתמה בין המדינות. מנגד, במקום בו מדובר במדינה שאין לה אמנה למניעת כפל מס עם המדינה המתקשרת, תוכרע סוגיית התושבות וחבות המס של האדם על פי כללי המשפט הבינלאומי, המבסס את הכרעתו על בחינת מרבית הזיקות.

במרבית אמנות המס נקבע מנגנון "שובר שוויון" אשר מטה את הכף לצורך הכרעת התושבות של היחיד. מנגנון שובר השוויון הקבוע באמנות מורכב מהיררכיה של מבחנים, כך שאם לא ניתן להגיע להכרעה בהתאם למבחן הראשון עוברים למבחן הבא אחריו.

מבחנים לקביעת התושבות של היחיד

להלן מבחנים לקביעת התושבות של היחיד, אשר נקבעו במרבית האמנות למניעת כפל מס:

• מבחן בית הקבע – הינו מבחן מרכזי ביותר, אשר מהווה את הבסיס לבדיקת תושבות של אדם, במסגרתו יש לבחון את מקום מגוריו הקבוע. המונח"בית קבע" מוגדר כבית שבבעלותו או בחזקתו של אדם, שהינו זמין עבורו ומשמש אותו בקביעות ולפרק זמן ארוך. במידה ולא נתקבלה הכרעה נעבור למבחן הבא.
• מבחן האינטרסים החיוניים – מבחן זה בודק את מסכת קשריו האישיים והכלכליים של האדם, לפיו יראו אדם כתושב אותה מדינה מתקשרת שיחסיו האישיים והכלכליים עמה הדוקים יותר. המושג "מרכז אינטרסים חיוניים" אינו מוגדר באמנות המס. דברי ההסבר של ה-OECD מבהירים כי במסגרת מבחן זה יש לבחון את הזיקות הכלכליות, החברתיות והאישיות של הנישום, ולבחון לאיזו מדינה הוא קשור יותר. עוד נקבע בדברי ההסבר כי יש לבחון את המאפיינים הללו כמכלול, אולם אין לייחס משקל רב יותר לפעולותיו הכלכליות של האדם ומקום הימצאו בפועל, וזאת לעומת קשריו האישיים המשפחתיים והחברתיים. במידה ולא נתקבלה הכרעה נעבור למבחן הבא.
• מבחן מקום המגורים – דברי ההסבר של ה-OECD מבהירים כי מבחן זה הוא מבחן כמותי, ולפיו יש למנות באיזו משתי המדינות הוא נוהג לגור תקופה ממושכת יותר במהלך השנה. המדינה בה שהה היחיד במשך תקופה מספקת וארוכה יותר, תיחשב כמקום תושבותו. כמו כן, דברי ההסבר מציינים כי בחישוב אורך השהות במדינה מסוימת, אין הכוונה לשהות בבית הקבע בלבד, אלא לכל שהות שהיא באותה המדינה. עוד נקבע בדברי ההסבר כי יש חשיבות לשאלה כמה זמן נעדר הנישום בין שהות לשהות. ככלל, אמנות המס אינן קובעות את תקופת הזמן שבה יש לבצע את ההשוואה, אך לפי דברי ההסבר נראה כי ההשוואה צריכה להשתרע על תקופת זמן ארוכה דיה כדי להגדיר באופן יעיל אם היחיד אכן נהג לשהות במדינה הנדונה. במידה ולא נתקבלה הכרעה נעבור למבחן הבא.
• מבחן האזרחות – מבחן זה הינו מבחן עובדתי גרידא, בו נדרש לבחון את אזרחותו של אותו יחיד על פי תעודת האזרחות שהוא מחזיק. במקרה בו לאותו יחיד אין אזרחות באף אחת משתי המדינות או אם הינו אזרח של שתי המדינות, נעבור למבחן הבא.
• הסכמה הדדית – מקום שבו לא נתקבלה הכרעה לגבי התושבות של אדם לאור המבחנים לעיל, נושא התושבות ייפתר בדרך של הסכמה הדדית (Mutual agreement)– נוהל שאינו קיים בין מדינות שאין ביניהן אמנה למניעת כפל מס.

כיום מדינת ישראל חתומה על כ-50 אמנה למניעת כפל מס, כמפורט להלן: אוזבקיסטן, אוסטריה, אוקראינה, אורוגוואי, איטליה, אירלנד, אסטוניה, ארגנטינה, ארה"ב, אתיופיה, בולגריה, בילרוס, בלגיה, ברזיל, בריטניה, ג'מייקה, גרמניה, דנמרק, דרום קוריאה, הודו, הולנד, הונגריה, וייטנאם, טורקיה, יוון, יפן, לוקסמבורג, לטביה, ליטא, מולדובה, מקסיקו, נורווגיה, סין, סינגפור, סלובקיה, ספרד, פולין, פורטוגל, פיליפינים, פינלנד, צ'כיה, צרפת, קוריאה, קנדה, רומניה, רוסיה, שבדיה, שוויץ, תאילנד.

מחפש הסברים נוספים? לחץ לקריאה נוספת בנושא מיסוי בינלאומי.